Grundnotat om beskatningsordning ved fusion vedr. selskaber i medlemsstater
|
Medlemmerne af Folketingets Europaudvalg og deres stedfortrædere |
|||
|
Bilag |
Journalnummer |
Kontor |
|
Til underretning for Folketingets Europaudvalg vedlægges Skatteministeriets grundnotat vedrørende Kommissionens "Forslag til Rådets direktiv om ændring af Direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater", KOM (2003) 613.
Grundnotat vedrørende Kommissionens "Forslag til Rådets direktiv om ændring af Direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater", (KOM (2003)613)
1. Baggrund
Med hjemmel i traktatens artikel 94 har Kommissionen den 17. oktober 2003 fremlagt forslag til ændring af direktiv af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater (det såkaldte fusionsdirektiv). Vedtagelse af forslaget kræver enstemmighed.
Fusionsdirektivet er offentliggjort i EF-tidende L 225 af 20.8.1990.
Fusionsdirektivet er gennemført i dansk skattelovgivning ved lov nr. 219 af 3. april 1992. De danske regler om skattefri omstruktureringer er efterfølgende udvidet på flere områder i forhold til direktivet.
Forslaget er en opfølgning på Kommissionens "Meddelelse om et indre marked uden skattemæssige hindringer – en strategi for fastsættelse af et konsolideret selskabsskattegrundlag for virksomheders aktiviteter overalt i EU" [KOM (2001)582 endelig udgave], Kommissionens "Meddelelse om skattepolitik i EU [KOM (2001)260 endelig udgave], Forordning 2157/2001 af 8. oktober 2003 om statut for det europæiske selskab (SE) og Forordning 1435/2003 af 22. juli 2003 om statut for det europæiske andelsselskab (SCE).
I tilknytning hertil har der i 2002 og 2003 været drøftelser mellem Kommissionen og medlemsstaterne om en udvidelse af bl.a. fusionsdirektivet.
Kommissionen fremsatte i 1993 et ændringsforslag til fusionsdirektivet [KOM(93)293 endelig udgave] (EF-tidende C 225, af 20.8.1993), der omfattede to ændringer. Det foreliggende forslag har nær tilknytning til det forslag, der blev fremsat i 1993, hvorfor det tidligere ændringsforslag til fusionsdirektivet trækkes tilbage. Det foreliggende forslag indeholder herudover en række bestemmelser vedrørende nye spørgsmål.
Sigtet med fusionsdirektivet er at harmonisere beskatningen af erhvervsmæssige omstruktureringer. Som udgangspunkt vil en omstrukturering, hvorved der overdrages aktiver mellem to selskaber, blive betragtet som et salg. Det har den konsekvens, at kapitalgevinster - såsom genvundne afskrivninger, fortjeneste på aktier, obligationer og ejendomme - kommer til beskatning. Direktivet giver mulighed for at udskyde beskatningen af kapitalgevinster ved fusioner, spaltninger, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier, således at selskaber kan foretage omstruktureringer uden at udløse skat . Samtidig tilgodeser direktivets krav om, at de overførte aktiver forbliver inden for samme skattemæssige jurisdiktion, medlemsstaternes finansielle interesser.
Som følge af direktivets nuværende dækningsområde og den uensartede gennemførelse i medlemsstaterne kan grænseoverskridende omstruktureringer imidlertid stadig i mange tilfælde udløse beskatning. Beskatningen afskærer derfor fortsat visse selskaber fra at foretage forretningsmæssigt velbegrundede omstruktureringer.
Herudover blev statutten for det europæiske selskab (SE-selskabet) vedtaget 8. oktober 2001 og statutten for det europæiske andelsselskab vedtaget 22. juli 2003. Formålet hermed er at bidrage til færdiggørelsen af det indre marked og spredningen af de forbedringer, som dette indebærer. I den sammenhæng skal selskaber, hvis aktivitet ikke er begrænset til at dække rent lokale behov, sættes i stand til at planlægge og gennemføre en erhvervsmæssig reorganisering af deres aktiviteter på EU-plan. De to forordninger indeholder ingen skattemæssige bestemmelser, men henviser til national ret på området for skat. Det er imidlertid vigtigt, at de med direktivet forbundne fordele også finder anvendelse på disse nye retlige typer. Navnlig i betragtning af at disse selskaber kan flytte deres vedtægtsmæssige hjemsted fra medlemsstat til medlemsstat, hvilket ikke tidligere har været muligt.
Forslaget til ændring af fusionsdirektivet indeholder målrettede foranstaltninger, der tager sigte på at løse særlige problemer. Det tilstræbes ikke at finde en overordnet løsning, der kan overvinde alle eksisterende grænseoverskridende hindringer. Sigtet med forlaget er at udvide direktivets anvendelsesområde og at forbedre metoderne til sikring af skattemæssig neutralitet, samtidig med at medlemsstaternes finansielle interesser tilgodeses.
2. Indhold
Fusionsdirektivet omhandler fire typer af transaktioner, der er relevante når et selskab ønsker at omstrukturere deres aktiviteter. Disse fire transaktioner er: fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier.
Ved en fusion indskyder et selskab samtidig med dets opløsning uden likvidation samtlige aktiver og passiver til et andet selskab. Som betaling modtager selskabsdeltagerne i det indskydende selskab aktier i det modtagende selskab.
Ved en spaltning indskyder et selskab samtidig med dets opløsning uden likvidation samtlige aktiver og passiver i to eller flere eksisterende eller nye selskaber. Som betaling modtager selskabsdeltagerne i det indskydende selskab efter en pro rata-regel aktier i de modtagende selskaber.
Ved en tilførsel af aktiver indskyder et selskab en eller flere grene af en virksomhed i et andet selskab. Som betaling modtager selskabet aktier i det modtagende selskab.
Ved ombytning af aktier erhverver et selskab flertallet af stemmerne i et andet selskab. Som betaling modtager selskabsdeltagerne i dette andet selskab aktier i førstnævnte selskab
Direktivet bygger på et successionsprincip. Det vil sige, at det indskydende selskab ikke beskattes af fortjeneste eller tab på de aktiver og passiver, som overføres i forbindelse med omstruktureringen. Til gengæld anses de overtagne aktiver og passiver ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse for anskaffet på det tidspunkt og til anskaffelsessum, som gjaldt for det indskydende selskab. Tilsvarende anses afskrivninger foretaget af det indskydende selskab for foretaget af det modtagende selskab. Beskatningen udskydes således, indtil det modtagende selskab afstår de overtagne aktiver og passiver (succession på selskabsniveau).
På tilsvarende vis udskydes beskatningen af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab til tidspunktet for afhændelsen af de aktier, som de har modtaget i det modtagende selskab. Ved afhændelsen vil det således være den oprindelige anskaffelsessum af aktierne i det indskydende selskab, der lægges til grund i skattemæssig henseende (succession på aktionærniveau).
Endvidere bygger direktivet på et princip om, at medlemsstaternes finansielle interesser ikke tilsidesættes ved transaktionerne. Dette kræver, at medlemsstaterne ikke mister deres beskatningsret i forbindelse med transaktionerne. Af denne grund er det ved grænseoverskridende omstruktureringer alene muligt at succedere i aktiver, der tilknyttes et fast driftssted i den medlemsstat, hvor det indskydende selskab tidligere var hjemmehørende.
Fusionsdirektivet gælder for grænseoverskridende omstruktureringer, hvor et eller flere selskaber er hjemmehørende i forskellige medlemsstater. Danmark har dog valgt at gennemføre samme regler for nationale omstruktureringer som følger af direktivet.
Kommissionens forslag til ændring af fusionsdirektivet indeholder forslag om:
- At direktivet skal finde anvendelse på et større antal juridiske personer og virksomheder, herunder det europæiske selskab (SE) og det europæiske andelsselskab (SCE).
De selskaber m.v., der er omfattet af direktivet, er opregnet i et bilag til direktivet.
Efter det gældende bilag finder direktivet for Danmarks vedkommende anvendelse på "aktieselskaber" og "anpartsselskaber".
Efter forslaget skal direktivet derudover finde anvendelse på "Andre selskaber, der er omfattet af selskabsskatteloven, forudsat at deres skattepligtige indkomst beregnes og beskattes i henhold til de almindelige skatteretlige regler for "aktieselskaber".
Det europæiske selskab vil være et aktieselskab. Det vil således allerede med det gældende bilag være omfattet af direktivet.
Derimod vil det europæiske andelsselskab (SCE) ikke umiddelbart være omfattet af den gældende definition i bilaget uden den direkte henvisning, der er indsat i direktivets bilag under litra z.
- At direktivet kommer til at omfatte omstruktureringer, hvor transparente selskaber indskydes
Et transparent selskab beskattes ikke som en selvstændig enhed. I stedet beskattes selskabsdeltagerne løbende af indkomsten i selskabet. Eksempelvis er interessentskaber og kommanditselskaber efter dansk skatteret transparente.
Der vil kunne opstå situationer, hvor selskaber, der er hjemmehørende i én medlemsstat, anses for at være selskaber i skattemæssig henseende, mens de i den medlemsstat, hvor en af deltagerne er hjemmehørende, anses for at være transparente.
Efter forslaget skal den sidstnævnte medlemsstat udstrække direktivets virkning til deltagerne i det transparente selskab. Det indebærer bl.a., at såfremt et transparent selskab fusionerer eller bliver spaltet, skal beskatningen af deltagerne i selskabet udskydes til det senere tidspunkt, hvor de overførte aktiver eller passiver afhændes af det modtagende selskab eller deltagerne afhænder de ejerandele, som de har modtaget i forbindelse med fusionen eller spaltningen.
Disse udenlandske transparente selskaber vil hermed få lettere ved at gennemføre omstruktureringer. Forslaget har derimod ingen virkning på danske transparente selskabers omstruktureringer, idet disse selskaber ikke betaler selskabsskat og dermed ikke er omfattet af direktivets anvendelsesområde.
Forslaget har en afsmittende virkning på de danske regler for omdannelse af personligt ejede virksomheder til aktieselskaber, eksempelvis i de tilfælde hvor en personligt ejet virksomhed drives gennem et udenlandsk interessentskab eller kommanditselskab. Direktivets anvendelsesområde udstrækkes hermed reelt til personer og vedrører således ikke alene selskaber som hidtil. De danske regler for omdannelse af en personligt ejet virksomhed til et selskab er ikke så lempelige som direktivforslaget.
- At direktivet kommer til at omfatte en ny type transaktion, der benævnes delvis spaltning.
Ved en delvis spaltning indskyder et selskab – uden dets opløsning - en eller flere grene af dets virksomhed til et eller flere eksisterende eller nye selskaber. Denne form for spaltning benævnes også grenspaltning.
Ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 indførtes der mulighed for at gennemføre en delvis spaltning med succession efter reglerne i fusionsskattelovens § 15 a. Hermed er det allerede muligt ifølge dansk ret at gennemføre en skattefri spaltning, hvor det indskydende selskab ikke ophører i forbindelse med spaltningen.
Forslaget svarer derfor til gældende dansk ret.
- At der ikke skal ske beskatning i forbindelse med annulleringen af det modtagende selskabs ejerandele i det indskydende selskab, hvis det modtagende selskab ejer 10 pct. eller mere af aktiekapitalen i det indskydende selskab.
Ved en fusion og en (fuldstændig) spaltning ophører det indskydende selskab med at eksistere. Som følge heraf annulleres eksisterende aktier i det indskydende selskab.
Forslaget indebærer, at kravet til ejerandel - for at der ikke sker beskatning ved annullering af det modtagende selskabs aktier i det indskydende selskab i forbindelse med en omstrukturering - nedsættes fra 25 pct. til 10 pct.
Ifølge dansk ret finder der ikke en kapitalgevinstbeskatning sted i dette tilfælde, uanset hvor stor det modtagende selskabs ejerandel i det indskydende selskab er, hvorfor bestemmelsen ikke vil få betydning for Danmark.
- At direktivet indfører særlige bestemmelser om omstilling af grene af virksomheden til datterselskab.
Forslaget medfører, at et fast driftssted kan omdannes til et datterselskab i samme land efter direktivets regler. Den medlemsstat, hvor det indskydende selskab, der ejer det faste driftssted, er beliggende, kan i forbindelse hermed alene beskatte det indskydende selskab af det faste driftssteds underskud, der tidligere har været fratrukket i selskabets overskud og som ikke er udlignet af senere overskud fra det faste driftssted. Forslaget svarer til behandlingen af faste driftssteder beliggende i udlandet ved fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver.
Indkomsten fra et fast driftssted bliver normalt beskattet i det land, hvori det er beliggende. Herudover bliver indkomsten også medregnet i det land, hvori det selskab, der ejer det faste driftssted, er beliggende. Til gengæld gives fradrag (credit) for den skat, der er betalt i udlandet.
Et selskab bliver i modsætning hertil alene beskattet i det land, hvor det er hjemmehørende. Ifølge forslaget vil den medlemsstat, hvor det indskydende selskab er beliggende, således ikke længere kunne beskatte og give fradrag for skat betalt i udlandet, når det faste driftssted bliver omdannet til et selskab.
Ved forslaget kan Danmark således miste den fremtidige ret til at beskatte indkomsten af et fast driftssted, der er beliggende i udlandet. Dog giver direktivet adgang til, at Danmark kan ophørsbeskatte det faste driftssted, hvis den tillader fradrag for skat, som kunne være pålagt i udlandet, hvis direktivet ikke havde udskudt denne skat. Hvis det indskydende selskab er dansk, stilles Danmark således på samme måde, som hvis det faste driftssted var solgt. Derved er den danske beskatningsret beskyttet.
- At direktivet og de dermed forbundne fordele finder anvendelse på ombytning af aktier, når flertallet af stemmer erhverves fra selskabsdeltagere, der er skattemæssigt hjemmehørende uden for Den Europæiske Union.
Dette forslag er stillet udfra en betragtning om, at selskaber, der er hjemmehørende i forskellige medlemsstater indenfor Den Europæiske Union, ikke skal afskæres fra direktivets fordele blot på grund af, at aktionærer i selskabet/selskaberne har skattemæssigt hjemsted uden for EU.
Forslaget svarer til gældende dansk ret.
- At der ved direktivet indføres regler til afskaffelse af økonomisk dobbeltbeskatning i forbindelse med ombytning af aktier
Forslaget medfører, at det modtagende selskab ved en ombytning af aktier tillægger de modtagne aktier den handelsmæssige værdi på tidspunktet for ombytningen.
Dette svarer til gældende dansk ret, idet selskabsdeltagernes indskud af aktier i det modtagende selskab vil blive anset som et apportindskud, som skal værdiansættes til handelsværdi.
- At der ved direktivet indføres metoder til afskaffelse af økonomisk dobbeltbeskatning i forbindelse med tilførsel af aktiver
Forslaget medfører, at de aktier eller anparter, som det indskydende selskab modtager som modydelse for de tilførte aktiver, tillægges den handelsmæssige værdi af de tilførte aktiver og passiver umiddelbart inden tilførslen af aktiverne.
Formålet med forslaget er at undgå dobbeltbeskatning som følge af, at den samme værdistigning beskattes to gange både hos det indskydende og det modtagende selskab.
Efter gældende dansk ret sker der en sådan dobbeltbeskatning, idet det indskydende selskab skal værdiansætte de modtagne aktier til den skattemæssige værdi af de overførte aktiver og passiver, samtidig med at det modtagende selskab ligeledes skal værdiansætte de overførte aktiver til den skattemæssige værdi. Forskellen mellem den skattemæssige værdi og handelsværdien på overførselstidspunktet kan således blive beskattet både i det indskydende selskab og i det modtagende selskab, når aktierne/aktiverne senere sælges.
Forslaget vil således medføre en ændring af dansk ret.
- At direktivet omfatter flytning af det europæiske selskabs (SE’s) og det europæiske andelsselskabs (SCE’s) vedtægtsmæssige hjemsted
En af de vigtigste forudsætninger i forordningerne om statut for det europæiske selskab (SE) og det europæiske andelsselskab (SCE) er, at selskabet kan flytte vedtægtsmæssigt hjemsted uden, at selskaberne anses for ophørt. Som en følge heraf foreslås det, at direktivet udstrækkes til også at finde anvendelse på situationer, hvor et SE-selskab eller et SCE-selskab flytter sit vedtægtsmæssige hjemsted.
Forslaget betyder, at et SE-selskab og et SCE-selskab kan flytte hjemsted, uden at flytningen medfører ophørsbeskatning i det land, hvor selskabet tidligere havde hjemsted. Det er dog en forudsætning for udskydelse af beskatningen, at selskabets aktiver og passiver tilknyttes et fast driftssted i den stat, hvor selskabet tidligere var hjemmehørende, således at denne stat bevarer beskatningsretten hertil.
Forslaget medfører, at der skal indføres regler på dette område. Hidtil har det ikke været muligt selskabsretligt at flytte selskabers hjemsted, uden at selskabet blev anset for opløst. Der er derfor hidtil blevet foretaget ophørsbeskatning af selskaber, der flytter hjemsted.
3. Høring
Direktivforslaget har været i ekstern høring.
Arbejderbevægelsens Erhvervsråd mener, at et selskab fortsat skal eje 25 pct. af aktiekapitalen, før selskabet anses som moderselskab i forbindelse med fusionsdirektivet. Herudover mener Arbejderbevægelsens Erhvervsråd, at det er væsentligt at få belyst de praktiske konsekvenser af ændringerne i fusionsdirektivet, herunder om der ad denne vej kan opstå nye "skattehuller"
Danmarks Rederiforening peger på en række punkter udover de foreslåede, hvor det også ville være ønskeligt, at direktivet blev ændret. Det ønskes, at formålet med direktivet bør gøres bredere, og at det i selve direktivteksten præciseres, at direktivet er et minimumsdirektiv. Det ønskes endvidere, at direktivet ikke giver begrænsninger for størrelsen af en kontant udligningssum, og at direktivets pro rata-regel for spaltninger fjernes
Foreningen Registrerede Revisorer går ud fra, at der foretages en gennemgribende analyse af skatteunddragelsesmulighederne ved flytning af SE/SCE-selskabers hjemsted fra et land til et andet. Foreningen foreslår derudover, at Skatteministeriet kigger på mulighederne for at foretage en objektivering af tilførsel af aktiver, spaltninger og aktieombytninger ved rene danske transaktioner, hvor både det indskydende og det modtagende selskab er hjemmehørende i Danmark.
4. Europa-Parlamentets holdning
Europa-Parlamentet støtter forslaget og dets målsætning, men har foreslået nogle tekniske ændringer.
5. Lovgivningsmæssige konskvenser
Gennemførelse af forslaget kræver ændringer af en række skattelove – først og fremmest fusionsskatteloven.
6. Statsfinansielle konsekvenser
Der foreligger ingen statistiske oplysninger om omfanget af skattefrie omstruktureringer mellem danske virksomheder eller mellem danske og udenlandske virksomheder. Det er derfor generelt vanskeligt at bedømme provenuvirkningen af forslaget, men det skønnes ikke, at forslaget vil give anledning til et provenutab.
I det omfang, der måtte forekomme et beskedent provenutab, er dette en følge af, at en utilsigtet dobbeltbeskatning af transaktioner mellem virksomheder i forskellige EU-lande fjernes.
7. Samfundsmæssige konsekvenser
Mange af de i direktivforslaget foreslåede bestemmelser er i overensstemmelse med allerede gældende dansk ret.
Gennemførelse af direktivet indebærer, at der fremover ikke vil finde økonomisk dobbeltbeskatning sted i forbindelse med tilførsel af aktiver. Hermed vil direktivet lempe beskatningen ved denne type omstruktureringer.
Herudover vil forslaget gøre det muligt at flytte det vedtægtsmæssige hjemsted for SE- og SCE-selskaber uden beskatning. Hermed sikres, at de fordele som stiftelsen af det europæiske selskab og det europæiske andelsselskab indfører, ikke på denne måde begrænses af skattemæssige hindringer.
Endvidere indebærer direktivet en lempelse i forhold til, hvilke selskaber der omfattes af direktivet. Dette medfører for Danmarks vedkommende en lempeligere beskatning af selskabsdeltagerne i transparente selskaber i forhold til gældende ret.
8. Nærheds- og proportionalitetsprincippet
Direktivforslaget skal styrke det indre marked og må nødvendigvis gennemføres på fællesskabsniveau. Sagen skønnes således i overensstemmelse med nærheds- og proportionalitetsprincippet.